|
| לגופו של עניין העותרים טוענים ששאלות 86 ו-88 חורגות מגבולותיה של תקנה 18(6) הנזכרת, וזאת משום שעניינן של שאלות אלה, לשיטתם, "בדיני מיסוי מקרקעין", ולא ב"עקרונות מיסוי מקרקעין".
אשר לשאלה 86, טוענים העותרים, בעוד שבפטור ממס בהעברת נכס לבעלות מוסד ציבורי ניתן לראות משום עקרון במיסוי מקרקעין, הנסיבות הספציפיות הנקובות בחוק בהן יזכה מוסד ציבורי המוכר נכס בפטור ממס, כגון תקופות ההחזקה והשימוש בנכס הנמכר, אינן בגדר עקרונות במיסוי מקרקעין. אשר לשאלה 88 נטען, בעוד שפטור ממס בעת מכירת דירת מגורים מזכה פעם ב-4 שנים "מהווה עקרון במיסוי מקרקעין והוא רצון המחוקק להקל את נטל המיסוי על בעלי דירות מגורים", הרי שנושא השאלה, שעניינו באחד החריגים לפעולות הנחשבות כמכירה בפטור ממס, אינו יכול להיחשב כעקרון כזה. זאת, לטענתם, משום שמדובר בנושא איזוטרי שעניינו במי שנופל תחת הגדרת "בן זוג וילד" שבסעיף 49ב(1) לחוק, שהיא הגדרה ייחודית, אשר מאפשר קבלת פטור ממס חרף מכירתה בארבע השנים שקדמו למכירה של דירה אחרת בפטור ממס. הכללתה של שאלה זו בבחינה, מוסיפים העותרים וטוענים, דורשת מהנבחנים להכיר מנגנון ייחודי של תכנון מס באמצעותו יכול מי שמבקש להעביר דירה לנכדו לזכות בפטור באמצעות העברת הדירה לבנו, וממנה לנכדו, כששתי ההעברות לא תיחשבנה כמכירות בפטור ממס לצורך סעיף 49ב לחוק.
העותרים מציינים בהקשר זה ראשית, שעל פי הפסיקה, יש להגדיר את נושאי הבחינה באופן ברור ודווקני. שנית, שנושא מיסוי המקרקעין, בניגוד למרבית הנושאים אחרים הנכללים בבחינה, הינו חריג במובן זה שמרבית הנבחנים נתקלים בו לראשונה במסגרת לימודיהם לקראת הבחינה.
כמו כן, העותרים מבחינים בין שאלות 86 ו-88, שהן לשיטתם פסולות, לבין שאלות אחרות שנשאלו בבחינה, שגם עניינן בחוק מיסוי מקרקעין, שלגישתם הן לגיטימיות. כך הם טוענים ששאלה 85 במבחן זה, שעניינה במס רכישה החל על רכישת מניות של חברה שכל רכושה הינו זכויות במקרקעין, היא שאלה לגיטימית. זאת, לשיטתם, משום שלצורך פתרון השאלה נדרש הנבחן להכיר את ההגדרות של 'איגוד', 'איגוד מקרקעין', 'זכות באיגוד', 'פעולה באיגוד" ו'מכירה' המופיעות בסעיף 1 לחוק, שכל אחת מהן משקפת עקרון בסיסי במיסוי מקרקעין. בדומה, נטען ששאלה 87, שעניינה בפטור ממס שבח של עסקה שבה קיבל בעל מגרש שהופקע מאת הגורם המפקיע, ללא תשלום, מגרש אחר תמורת המגרש שהופקע, גם היא שאלה לגיטימית. זאת, לפי הטענה, משום שלצורך פתרון השאלה נדרש הנבחן להכיר את הגדרת 'מכירה' המופיעה בסעיף 1 לחוק, אשר קובעת כי הפקעה שניתנה תמורתה זכות במקרקעין הינה מכירה ולהכיר את הפטור הקבוע בסעיף 64 לחוק הפוטר מכירה כזו ממס שבח, שהם נושאים עקרוניים בדיני מיסוי מקרקעין
9. המשיבות טוענות, מנגד, שמלכתחילה לא הייתה עליהן חובה לדון בהשגות על החלטות המשיבה 2. מכל מקום, הן מציינות שבית משפט זה איננו יושב כערכאת ערעור על החלטותיה וקביעותיה של המשיבה 2 בדבר כשירותן של השאלות הנכללות בבחינה. לטענתן, גם אם בית המשפט סבור כי שאלה מסוימת הינה אזוטרית או קשה, בכך בלבד אין כדי להצדיק התערבות בית המשפט בהחלטותיה של ועדת הבחינות. בכל מקרה, טוענות המשיבות, השאלות נשוא העתירה אינן חורגות מתקנה 18(6) שכן עניינן של שאלות אלה נופל בגדרו של הביטוי "עקרונות מיסוי מקרקעין", המקיף את "הכללים המנחים בחיוב נישום בתשלום מס, וזאת בניגוד למיסוי עצמו, הוא שומת המס" (סעיף 72 לכתב התשובה).
דיון
10. נושאי הבחינה קבועים בתקנות, כשלענייננו רלבנטית תקנת משנה 18(6) שעניינה ב"סדרי רישום של מקרקעין ושל זכויות במקרקעין ועקרונות המיסוי הקשור בכך". אכן, הביטוי "עקרונות המיסוי" אינו חד משמעי, שהרי אין בנמצא רשימה של "עקרונות מיסוי מקרקעין", מה שמכפיף את היקף החומר הנכלל בביטוי זה וטיב לפרשנות שתינתן לתקנה זו.
העותרים טוענים כי "עתירה זו אינה המקום לדיון מקיף בשאלה: מהם עקרונות מיסוי מקרקעין". עיון בדוגמאות המוצגות על ידי העותרים, ואשר פורטו לעיל, מלמד שלשיטתם הוראות מסוימות שבחוק משקפות, לאור חשיבותן ומעמדן המרכזי, עקרונות מיסוי מקרקעין, בעוד שהוראות אחרות, הנופלות בחשיבותן ומרכזיותן, אינן נופלות בגדרם של עקרונות אלה.
הקושי בפרשנות זו הוא שקשה מאוד לקבוע מדרג של חשיבות ומרכזיות בהוראות החוק ואין בה מבחן כללי וברור המאפשר להבחין בין הוראות חוק שהן בגדר "עקרונות" לבין הוראות חוק שאינן כאלה.
כך, העותרים אינם מסבירים מדוע "... הוראת סעיף 7 לחוק, לפיה המס יוטל על פעולה באיגוד מקרקעין, מהווה עקרון במיסוי מקרקעין" (סעיף 77 לכתב העתירה), מדוע הגדרות "איגוד" "איגוד מקרקעין" "זכות באיגוד", "פעולה באיגוד" ו"מכירה" "... משקפות כל אחת עקרון בסיסי במיסוי מקרקעין" (סעיף 77 לכתב העתירה), ומדוע לשיטתם "קיים עקרון לפיו הפקעה של זכות במקרקעין שתמורתה ניתנה כפיצוי רק זכות במקרקעין – תהא פטורה ממס" (סעיף 79 לכתב העתירה). לא הובהר מדוע יש לראות דווקא בהוראות אלו משום "עקרונות", שכן עיון בחוק מיסוי מקרקעין מעלה כי מדובר בחוק "טכני" המבוסס על כללים נפרדים שכל אחד מהם עשוי להוות "עקרון מיסוי". כמו כן, העותרים מבקשים לראות בהוראות הקבועות בסעיף 64 ובסעיף 61(א) לחוק משום עקרונות מיסוי, אך הוראות סעיפים 61(ב) ו-49ב לחוק אינן מהוות, לשיטתם, עקרונות כאלה. זאת, שעה שהאבחנה המהותית היחידה אותה מציעים העותרים בהקשר זה, היא כי ההוראות האחרונות הן מורכבות וקשות מן הראשונות.
קשה גם להפריד, בהיבט זה, בין העקרון הכללי שעניינו במתן פטור ממס שבח למוסד ציבורי, לבין הנסיבות הקונקרטיות בהן יינתן הפטור, הנוגעות לזיקה המתקיימת בין המוסד הציבורי לבין הנכס, בכלל זה משך התקופה בה הנכס הוחזק והשימוש שנעשה בו, שהם אשר יוצרים, למעשה, את דין המס הרלבנטי. הניתוק של הנסיבות המקימות בפועל את החבות או הפטור ממס, מהרציונאל הכללי שביסוד הפטור הוא מלאכותי ונעדר כל היבט מעשי. כך, למשל, איזו נפקות נודעת לידע הכללי בדבר זכותו העקרונית של מוסד ציבורי לפטור ממס שבח, כאשר הנבחן אינו יודע לגבי אלו נכסים ובאלה נסיבות קם פטור זה?
12. מנגד, מקובלת עלי פרשנותן של המשיבות את תקנה 18(6) הנ"ל, שבניגוד לשיטת העותרים, כוללת מבחן מהותי לזיהוים של "עקרונות מיסוי", כאשר במסגרת ביטוי זה נופלת כל שאלה שעניינה הוראות הדין הנוגעות לתנאים בהם יוטל מס על פי הוראות החוק, והתנאים בהם מוגדר בחוק סעיף הפוטר מתשלומו. עיון בהוראות חוק מיסוי מקרקעין מעלה כי יישומו של מבחן זה מותיר חלק ניכר מהוראותיו מחוץ לנושאי הבחינה. בנסיבות אלה, אין לקבל את טענת העותרים לפיה פרשנות המשיבות הופכת את הביטוי "עקרונות (המיסוי)" לאות מתה, שכן גם בפרשנות המשיבות יש משום צמצום משמעותי של דיני מיסוי מקרקעין הנכללים בבחינה.
13. התוצאה היא שהעתירה נדחית.
העותרת 1 תשלם למשיבות שכ"ט עו"ד בסך 12,000 ₪ וכל אחד מהעותרים 2 ו-3 ישלם למשיבות שכ"ט עו"ד בסך 4,000 ₪, הכל בצירוף מע"מ.
|